Odsetki podatkowe od zaległości mają określone funkcje nadane im przez przepisy prawa, mają również wskazane momenty, kiedy rozpoczyna się ich bieg oraz kiedy on się kończy. Jednak, z praktyki wynika, iż organy podatkowe, być może szukając dodatkowych środków finansowych do budżetu państwa, mają tendencję do wydłużania okresów, za które te odsetki są naliczane, mimo, że w praktyce Skarb Państwa dysponuje tymi środkami już wcześniej.
Aktualnie, większych wątpliwości nie budzą już sytuacje, gdzie przykładowo, w efekcie składanych korekt deklaracji, podatnik wykazując zwrot podatku za okres wcześniejszy i zaległość za późniejszy, nie powinien mieć naliczonych odsetek od zaległość, gdyż Skarb Państwa dysponował w danym okresie kwotą zwrotu – w całości bądź w części. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 marca 2012 r., sygn. akt I FSK 668/11).
I o ile ww. sytuacja wydaje się rozstrzygnięta, to z naszych doświadczeń wynika, iż niekiedy nadal organy podatkowe naliczają podatnikom odsetki od zaległości dysponując faktycznie środkami finansowymi, a co za tym idzie, gdy Skarb Państwa nie odnotowuje realnego uszczerbku finansowego.
Dzieje się tak przykładowo w sytuacjach, gdy podatnik kwartalny VAT, omyłkowo, pominie okres przekroczenia limitu ustawowego umożliwiającego mu składanie deklaracji kwartalnych, a co za tym idzie, konieczności złożenia deklaracji VAT miesięcznych. Wówczas, może przykładowo zaistnieć sytuacja, odwrotna niż w przytoczonym przykładzie, tj., gdy za pierwszy miesiąc kwartału wystąpiła u niego zaległość, a w kolejnym nadwyżka podatku VAT naliczonego nad należnym.
W takich sytuacjach, organy podatkowe dokonują naliczenia odsetek od zaległości podatkowych liczonych do dnia złożenia właściwych deklaracji miesięcznych, a co za tym idzie, do dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, a nie tylko do kolejnego miesiąca, w którym wystąpiła nadwyżka podatku VAT naliczonego nad należnym pokrywająca de facto w całości (bądź w części) zaległość ze wcześniejszego miesiąca.
Odnosząc powyższe do przepisów, to zasadniczo, nie ulega wątpliwości, iż zgodnie z art. 59 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U.2025.111 t.j.; dalej jako: „OP”) zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części wskutek zapłaty. Jednocześnie, na podstawie art. 51 § 1 OP, zaległością podatkową jest podatek niezapłacony w terminie płatności. Z kolej według art. 53 § 1 OP, od powstałej zaległości podatkowej naliczane są odsetki za zwłokę. Co przy tym istotne, zgodnie z art. 53 § 4 OP, odsetki za zwłokę naliczane są od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności podatku lub terminu, w którym płatnik lub inkasent był obowiązany dokonać wpłaty podatku na rachunek organu podatkowego.
Uwzględniając powyższe, początek okresu naliczania odsetek jest w przepisach wskazany bardzo precyzyjnie – jest to dzień następujący po dniu upływu terminu płatności podatku lub terminu, w którym płatnik lub inkasent był obowiązany dokonać wpłaty podatku na rachunek organu podatkowego.
Znacznie bardziej rozbudowane i skomplikowane są zasady ustalania końca okresu naliczania odsetek. W OP nie ma regulacji, która w jednoznaczny sposób określałaby koniec okresu naliczania tychże. Brak tej regulacji wynika z faktu, że zakończenie okresu naliczania odsetek jest uzależnione od rodzaju zaległości podatkowej i sposobu jej wygaśnięcia (por. Etel Leonard (red.), Ordynacja podatkowa. Tom I. Zobowiązania podatkowe. Art. 1-119zzk. Komentarz aktualizowany, Lex 2025).
W zakresie odsetek od zaległości, nie sposób również nie wskazać za art. 76 § 1 OP iż nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek, kosztów upomnienia oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku podlegają zwrotowi z urzędu, chyba że podatnik złoży wniosek o zaliczenie nadpłaty w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych.
Z kolei w art. 76a §1 OP podkreślono, że w sprawach zaliczenia nadpłaty na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań podatkowych organ podatkowy, na wniosek podatnika, wydaje postanowienie, na które służy zażalenie. Z tym, że zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowych następuje z dniem:
- powstania nadpłaty;
- złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty.
Uwzględniając powyższe, sporna pozostaje data końcowa naliczania odsetek od zaległości, tj. czy takową powinna być data złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty czy de facto moment, w którym organ fizycznie dysponuje środkami finansowymi. Co więcej, problem ten sprowadza się odpowiedzi na pytanie, czy odsetki należy rozliczać za czas formalnego istnienia zaległości oraz czy biorąc pod uwagę zasadę proporcjonalności nie powinno się zaniechać ich zaliczania za okres, w którym Skarb Państwa de facto, jak zostało wskazane wcześniej, środkami finansowymi już dysponował i nie ponosił z tego względu uszczerbku finansowego.
W piśmiennictwie jak i orzecznictwie określa się, że funkcją odsetek, z jednej strony jest kompensacja (odszkodowanie), tj., jako świadczenie uboczne wobec świadczenia głównego, traktowane są jako wynagrodzenie za korzystanie z cudzego kapitału (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 6 lipca 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 3407/17). Innymi słowy, odsetki są w prawie podatkowym konsekwencją zaistnienia zaległości podatkowej: dopóki ona istnieje, dopóty istnieją również odsetki od niej (por. Babiarz Stefan, Ordynacja podatkowa. Komentarz. LexisNexis 2013). Z drugiej zaś strony pełnią funkcję gwarancyjną (por. Babiarz Stefan i in., Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. XII, WKP 2024).
Tym samym, można je traktować jako forma odpłatności ściśle powiązana z faktem, braku uregulowania w terminie należnych organowi środków finansowych (por. B. Brzeziński, i in. Ordynacja podatkowa. Komentarz, WKP 2002).
Co jednak ważne, jak zgodnie wskazuje orzecznictwo, podatnik nie może ponosić ujemnych konsekwencji podatkowych w sytuacji, przykładowo, gdy w rozliczeniu za jeden miesiąc dokona zawyżenia nadwyżki podatku od towarów i usług, a w rozliczeniu za inny miesiąc dokona (w identycznej wysokości) zawyżenia zobowiązania podatkowego. Obciążenie podatnika takimi konsekwencjami stanowiłoby bowiem naruszenie wspólnotowej zasady proporcjonalności (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 lutego 2010 r., sygn. akt I FSK 2035/08; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 maja 2014 r., sygn. akt I FSK 832/13).
Powyższe, może prowadzić do zasadniczego wniosku, że przepisy OP nie powinny stanowić, de facto, podstawy do osiągania przez Skarb Państwa nieuzasadnionych korzyści. Takie ich rozumienie sprawiałoby, że cele fiskalne w znaczący sposób dominowałyby w systemie podatkowym. A nie ulega już teraz wątpliwości, iż w procesie stosowania prawa należy uwzględniać zasadę sprawiedliwości opodatkowania (por. R. Mastalski, Prawo podatkowe – cześć ogólna, Warszawa 1998, s. 50).
Tym samym, interpretacja przepisów OP dotyczących nadpłat oraz odsetek powinna być w taki sposób interpretowana, aby pozwalała zachować symetrię pomiędzy interesami Skarbu Państwa i podatników. W związku z tym, nie może dochodzić do prawnego unormowania sytuacji, iż podatnik, mimo że w rzeczywistości uiścił należny podatek, to nadal ma naliczane odsetki od zaległości, pomimo tego, że Skarb Państwa został już przysporzony i nie ponosi żadnego uszczerbku finansowego (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 27 lutego 2020 r., sygn. akt I SA/Gl 1315/19).
Uwzględniając taką interpretację, dochodziłoby do sytuacji, w której Skarb Państwa jest beneficjentem odsetek, nie w celu skompensowania straty, gdyż takowej nie ma, ale tak naprawdę „za karę” (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 6 lipca 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 3400/17).
Kluczowe wydaje się tutaj być również wskazanie, że samo zaistnienie nadpłaty oznacza, że niezależnie od przyczyny tego stanu rzeczy podatnik wywiązał się ze swoich powinności w sposób przekraczający ciążący na nim obowiązek. W sytuacji jednoczesnego wystąpienia równoważnej wartościowo zaległości podatkowej nie sposób przyjąć, że nastąpił ekonomiczny uszczerbek dla Skarbu Państwa (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 października 2012 r., sygn. akt I GSK 787/11).
Zasadniczo, sądy zdają się hamować profiskalną interpretację organów podatkowych, która powinna naszym zdaniem rozciągać się również na przypadku, gdy nadpłata dotyczy wprawdzie okresu późniejszego w stosunku okresu, w którym powstała zaległość podatkowa, a Skarb Państwa ostatecznie dysponował wcześniej środkami wynikającymi z nadpłaty niż faktycznie zaliczył je na powstałą zaległość podatkową. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 marca 2012 r., sygn. akt I FSK 668/11).
Podsumowując, w momencie, gdy organy podatkowe, dysponując de facto środkami finansowymi z nadpłaty podatku powstałej wskutek korekty deklaracji, nawet będącej skutkiem błędów podatnika, postępują wbrew przepisów zarówno OP jak i jednej z podstawowych zasad wspólnotowego porządku prawnego, tj. z zasadą proporcjonalności. Stosowanie tego rodzaju sankcji, ostatecznie nie chroni żadnego uzasadnionego interesu Państwa, a zapewnia nieuzasadniony wpływ do budżetu państwa. W tego rodzaju sprawach uzasadnionym jest dochodzenie swoich spraw zarówno przed organami podatkowymi jak i w ostateczności przed sądami.
