Przy ponoszeniu wydatków na cele mieszkaniowe dla celów zastosowania ulgi mieszkaniowej należy zachować szczególną ostrożność w zakresie kolejności ich ponoszenie. I ma to zastosowanie nie tylko względem wydatków na spłatę kredytów (pożyczek), ale również na wydatki ponoszone wprost na realizację własnych celów mieszkaniowych.
Na wstępie należy podkreślić, iż według art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c Ustawy PIT, źródłem przychodu jest odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c – przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.
Innymi słowy, w przypadku sprzedaży nieruchomości, przed upływem pięciu lat od ich nabycia lub wybudowania, powstanie przychód, który powinien zostać opodatkowany.
Co przy tym istotne, istnieje możliwość skorzystania ze zwolnienia opodatkowania takiego przychodu przy zastosowaniu ulgi mieszkaniowej.
Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131, regulującym ulgę mieszkaniową, wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości (…) w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, niepóźniej niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.
Z kolei, według art. 21 ust. 25 za ww. wydatki uważa się, m.in.:
- wydatki poniesione na nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,
- wydatki poniesione na spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia.
Przy zastosowaniu ww. regulacji, w przypadku wydatków poniesionych na spłatę kredytu (pożyczki), nie ulega wątpliwości, iż taki wydatek będzie kwalifikowany jako wydatek poniesiony na cele mieszkaniowe wyłącznie, gdy będzie poniesiony przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia. Na powyższe wprost wskazuje brzmienie przepisu.
Powyższe potwierdza przykładowo interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 6 sierpnia 2024 r. (sygn. 0114-KDIP3-2.4011.485.2024.3.MN): „Jednym z takich warunków jest, aby spłacany kredyt zaciągnięty został przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości. Jak wynika bowiem z treści art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy, nie dotyczy kredytów (pożyczek) zaciągniętych po sprzedaży nieruchomości. W tym przypadku bez znaczenia jest fakt, że kredyt zaciągnięty został na cele mieszkaniowe, skoro zawarcie umowy o kredyt nastąpi po sprzedaży nieruchomości. Takiego zaś przeznaczenia środków nie przewiduje art. 21 ust. 1 pkt 2 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.”
I o ile w tej części nie sposób nie zgodzić się z takim stanowiskiem organów, o tyle niekiedy podobna wykładnia dotyczy również kolejności ponoszonych wydatków już wprost na własne cele mieszkaniowe, czego przykładem jest niedawno wydana interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 7 lipca 2026 r. (sygn. 0113-KDIPT2-2.4011.473.2026.2.ACZ), gdzie w konkluzjach wskazano, że:
„W Państwa sprawie mamy do czynienia z sytuacją, w której wkład własny na nabycie nowego domu został przez Państwa wpłacony już po otrzymaniu w lipcu 2025 r. zadatku na poczet ceny sprzedaży ww. niezabudowanej działki oraz udziału w działce, ale jeszcze przed otrzymaniem kwoty stanowiącej kolejną ratę płatności zadatku (16 września 2025 r.) i przed zawarciem umowy sprzedaży ww. niezabudowanej działki oraz udziału w działce (15 września 2025 r.). Jak wynika również z opisu sprawy – kwota wkładu własnego wpłacona przez Państwa w sierpniu 2025 r. na nabycie nowego domu nie znajduje pełnego pokrycia w wysokości kwoty zadatku otrzymanego przez Państwa w lipcu 2025 r.
W konsekwencji, wpłata wkładu własnego w wysokości przewyższającej wysokość wpłaconego 22 lipca 2025 r. zadatku – dokonana 27 sierpnia 2025 r. – tj. przed zawarciem umowy sprzedaży ww. działki oraz udziału w działce oraz przed otrzymaniem kwoty stanowiącej kolejną ratę płatności zadatku (16 września 2025 r.) nie wypełnia zatem w tej części przesłanek do skorzystania z ww. zwolnienia z opodatkowania.
Zatem Państwa stanowisko, w części dotyczącej możliwości uznania za wydatek na cele mieszkaniowe kwoty wkładu własnego wpłaconej w sierpniu 2025 r. – w wysokości przekraczającej kwotę otrzymanego 22 lipca 2025 r. zadatku, należało uznać za nieprawidłowe.”
Innymi słowy, organ ww. rozstrzygnięciu wskazał, że ze zwolnienia – ulgi mieszkaniowej – może korzystać tylko przychód uzyskany przed poniesionymi wydatkami na własne cele mieszkaniowe.
Takie stanowisko jest o tyle kontrowersyjne, że w przepisach nie ma wprost wskazania na kolejność dokonywanych czynności zakupowo-sprzedażowych. Dodatkowo, przeciwne stanowisko do tego zaprezentowanego w wydanej interpretacji, można znaleźć w wyrokach sądów administracyjnych, takich jak wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia:
- 27 maja 2021 r. (sygn. akt II FSK 3383/18);
- 25 kwietnia 2024 r. (sygn. akt II FSK 946/21).
W każdym z tych rozstrzygnięć stan faktyczny jest nieco odmienny, co każe skłaniać się ku daleko idącej ostrożności przy tego typu sprawach. Niemniej, konkluzje tych wyroków są takie, że środki pieniężne poniesione na cel mieszkaniowy nie muszą pochodzić z tych samych „fizycznie” pieniędzy, które uzyskano ze sprzedaży poprzedniej nieruchomości.
Podsumowując, nie ulega wątpliwości, iż za wydatki na cele mieszkaniowe uznaje się wydatek poniesiony na spłatę kredytu (pożyczki) gdy będzie poniesiony przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia. Jednocześnie, według najnowszej interpretacji Dyrektora KIS, podobnie jest w przypadku wydatków poniesionych już wprost na cele mieszkaniowe (budowę/zakup domu). I to mimo szeregu wyroków NSA podkreślających, że środki pieniężne poniesione na cel mieszkaniowy nie muszą pochodzić z tych samych „fizycznie” pieniędzy, które uzyskano ze sprzedaży poprzedniej nieruchomości. W związku z powyższym, zalecamy dalece idącą ostrożność i zwracanie szczególnej uwagi, przy kolejności podejmowanych czynności, które mają prowadzić do skorzystania z ulgi mieszkaniowej.
