Dziś sytuacja z naszej praktyki: importer ponosi koszty międzynarodowego transportu towarów (spoza UE). Koszt ten jest następnie refakturowany na podmiot inny niż nabywca towarów. Jak powinna wyglądać kwestia stawki VAT?
Zgodnie z art. 83 ust. 1 pkt 20 Ustawy VAT „stawkę podatku w wysokości 0% stosuje się do usług związanych bezpośrednio z importem towarów, w przypadku gdy wartość tych usług została włączona do podstawy opodatkowania, zgodnie z art. 30b ust. 4, z wyjątkiem usług: a) w zakresie ubezpieczenia towarów, b) dotyczących importu towarów zwolnionych od podatku”. Przepis ten stanowi implementację art. 144 Dyrektywy 2006/112/WE. Jego celem jest uniknięcie podwójnego opodatkowania tej samej wartości ekonomicznej, skoro koszt transportu zwiększył podstawę opodatkowania importu towarów. Importer rozliczył VAT z tytułu importu również od tej wartości, zatem odrębne opodatkowanie tej samej usługi transportowej stanowiłoby podwójne opodatkowanie.
Warunkiem zastosowania tej stawki jest posiadanie przez usługodawcę dokumentacji, o której mowa w art. 83 ust. 2 Ustawy VAT, w tym – w przypadku towarów importowanych – dokumentu potwierdzonego przez urząd celno-skarbowy, z którego jednoznacznie wynika fakt wliczenia wartości usługi do podstawy opodatkowania z tytułu importu towarów.
Zgodnie z art. 8 ust. 2a Ustawy VAT „w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi”. Refakturowanie usługi co do zasady podlega opodatkowaniu taką samą stawką VAT, jak usługa udokumentowana fakturą pierwotną – zasada ta wynika z tej fikcji prawnej, zgodnie z którą podmiot refakturujący jest traktowany najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi (tak Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 12 kwietnia 2022 r., sygn. II FSK 1926/19).
Nabycie usługi i jej odsprzedaż stanowią jednak dwie odrębne transakcje usługowe (tak Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 8 sierpnia 2025 r., sygn. 0114-KDIP4-3.4012.278.2020.9.S.APR). Przesłanki warunkujące zastosowanie konkretnej stawki VAT podlegają weryfikacji odrębnie dla każdej z tych transakcji, nie zaś automatycznie na podstawie ustaleń poczynionych względem transakcji pierwotnej. W przypadku stawek uwarunkowanych okolicznościami odnoszącymi się do konkretnego podmiotu lub zdarzenia – tak jak w art. 83 ust. 1 pkt 20 Ustawy VAT – przesłanki te wymagają odrębnej weryfikacji na etapie refaktury.
Stąd refakturowanie usługi nie oznacza automatycznego przeniesienia stawki VAT z faktury pierwotnej na refakturę.
Wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 29 czerwca 2017 r. w sprawie C-288/16 oraz interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 24 października 2017 r., sygn. 0114-KDIP1-2.4012.364.2017.1.KT, dotyczą sytuacji, w której podwykonawca świadczy usługę transportową na rzecz pośrednika (spedytora/przewoźnika), zanim usługa ta dotrze do właściwego eksportera/importera – wcześniejszego ogniwa w ramach organizowania jednej i tej samej operacji importowej. Trybunał uznał, że w takim układzie ze zwolnienia korzysta wyłącznie ogniwo świadczące bezpośrednio na rzecz importera/eksportera. Refaktura nie jest tu kolejną częścią tej samej operacji importowej, lecz odrębną, następczą transakcją handlową, zawartą po jej zakończeniu.
Rozstrzygające znaczenie ma w związku z tym cel art. 83 ust. 1 pkt 20 Ustawy VAT. Przepis ten zapobiega podwójnemu opodatkowaniu tej samej wartości u tego samego podmiotu – importer zapłaciłby VAT od kosztu transportu dwukrotnie, gdyby przewoźnik doliczył podatek do swojej usługi, skoro koszt ten już zwiększył podstawę opodatkowania importu towarów. Adresat faktury nie rozliczał importu tych towarów i nigdy nie był narażony na podwójne opodatkowanie tej wartości. Cel przepisu nie obejmuje zatem odrębnej, następczej transakcji.
Niezależnie od powyższego, zgodnie z art. 83 ust. 2 Ustawy VAT zastosowanie stawki 0% wymaga posiadania dokumentu potwierdzonego przez urząd celno-skarbowy, z którego jednoznacznie wynika fakt wliczenia wartości danej usługi do podstawy opodatkowania z tytułu importu. Dokumentacja celna importera potwierdza ten fakt wyłącznie w odniesieniu do jego importu, nie zaś do odrębnej (re)faktury.
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 9 października 2025 r., sygn. 0114-KDIP1-2.4012.432.2025.2.AP, rozstrzygnął sprawę o bezpośrednio analogicznym mechanizmie: spółka organizująca transport międzynarodowy nabyła od przewoźnika usługę opodatkowaną przez niego stawką 0% na podstawie art. 83 ust. 1 pkt 23 Ustawy VAT, a następnie refakturowała /tę samą usługę na swojego klienta, stosując tę samą stawkę 0%. Organ uznał to stanowisko za nieprawidłowe – nie dlatego, że transport nie miał charakteru międzynarodowego lub nie wiązał się z importem, lecz dlatego, że sama spółka refakturująca nie dysponowała dokumentem potwierdzonym przez organ celny, z którego jednoznacznie wynikałoby wliczenie wartości usługi do podstawy opodatkowania z tytułu importu (art. 83 ust. 5 pkt 2 Ustawy VAT). Organ wskazał, że prawo do stawki 0% przysługuje wyłącznie podmiotowi posiadającemu wymagane dokumenty, a prawidłowe zastosowanie stawki 0% przez pierwotnego usługodawcę nie przenosi się automatycznie na refakturę wystawianą przez kolejny podmiot w łańcuchu. Rozstrzygnięcie to zapadło na tle art. 83 ust. 1 pkt 23 Ustawy VAT, nie zaś pkt 20, lecz potwierdza tę samą zasadę dokumentacyjną.
