Osobom fizycznym mogą przysługiwać wierzytelności, np. z tytułu udzielenia pożyczki. Możliwe, że taka wierzytelność będzie sprzedana. Z jakimi konsekwencjami podatkowymi może się to wiązać?
PIT
Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 Ustawy PIT źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a–c.
Jednocześnie, według art. 18 ww. ustawy, za przychód z praw majątkowych uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw.
W powyższym wyliczeniu nie ma wprost wskazanych wierzytelności. Niemniej, wyliczenie to ma charakter otwarty co powoduje, że w tej kategorii mieszczą się również inne prawa majątkowe. W interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 10 lipca 2020 r. (nr 0114-KDIP3-2.4011.297.2020.5.JK3) potwierdzono, że przychód z tytułu sprzedaży wierzytelności, w sytuacji, gdy dana osoba fizyczna nie prowadzi działalności gospodarczej, to przychód z praw majątkowych, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 Ustawy PIT.
Jednocześnie, ze względu na brak uregulowań szczególnych, zarówno wartość przychodu jak i zasady opodatkowania ustalane są na zasadach ogólnych. Wartość przychodu powinna zostać ustalone zgodnie z art. 11 ust. 2 Ustawy PIT. Oznacza to, że dochód jako różnica pomiędzy przychodem a kosztem podatkowym podlega opodatkowaniu według stawki 12% lub 32%, jeżeli podstawa opodatkowania przekroczy 120.000,00 zł. Jeżeli przekroczy on uzyskany przychód ze sprzedaży, to będziemy mieli do czynienia ze stratą. Dopiero jeżeli przychód ze sprzedaży wierzytelności przekroczy koszt uzyskania, wystąpi dochód podlegający opodatkowaniu.
Jeśli chodzi o koszty uzyskania przychodów, to należy kierować się ogólną regułą ustanowioną w art. 22 ust. 1 Ustawy PIT, która podaje, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.
Tym samym, zasadniczo kosztem uzyskania przychodów będą poniesione przez podatnika wydatki, jakie sprzedawca poniósł na uzyskanie wierzytelności. Takie stanowisko znajduje potwierdzenie przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 15 czerwca 2023 r. (nr 0114-KDIP3-1.4011.1129.2022.7.PT). W związku z tym kosztem uzyskania przychodów są wyłącznie wydatki poniesione na zakup danej wierzytelności.
W przypadku wierzytelności własnej, kosztem uzyskania przychodów będzie stanowiła również wartość nominalna wierzytelności podlegającej sprzedaży.
Na powyższe zwrócono uwagę w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 listopada 2012 r. (sygn. akt II FSK 1509/11), gdzie wskazano: „Sprzedając innej spółce wierzytelność, skarżąca w momencie otrzymania pieniędzy z tej transakcji uzyskuje przychód, lecz utracone (przekazane w zamian za zapłatę) prawo majątkowe w postaci wierzytelności stanowi koszt w wysokości tej części wartości nominalnej, która podlega sprzedaży. Odmienna ocena prowadziłaby do uznania transakcji sprzedaży za bezprzedmiotową.”
Podobne konkluzje zostały zawarte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 grudnia 2019 r. (sygn. akt II FSK 367/18): „Wartość nominalna wierzytelności jest to niewątpliwie koszt poniesiony w celu uzyskania przychodu z tytułu jej sprzedaży.”
Zbieżne z powyższymi wyrokami sądów administracyjnych są stanowiska organów podatkowych. Przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia:
· 20 czerwca 2017 r. (nr 0111-KDIB2-3.4011.45.2017.1.SK):
„Jak wskazano powyżej, kosztami uzyskania przychodów nie są wszystkie wydatki, ale tylko takie, które nie są wymienione w art. 23 i których poniesienie pozostaje w związku przyczynowo-skutkowym z uzyskaniem przychodu z danego źródła, bądź też zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów. Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, iż cena zakupu wierzytelności może stanowić koszt uzyskania przychodów z tytułu praw majątkowych.”
· 17 lipca 2012 r. (nr ILPB2/415-416/12-2/TR):
„Zdaniem Wnioskodawcy, do kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego sprzedaży wierzytelności można zaliczyć kwotę udzielonej pożyczki w wartości nominalnej (kwota główna bez odsetek). Udzielenie pożyczki wiąże się bowiem z faktycznym pomniejszeniem majątku Wnioskodawcy, a więc z poniesieniem kosztu. Zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków w postaci wartości nominalnej udzielonych pożyczek nastąpi z uwzględnieniem postanowień art. 23 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. maksymalnie do wysokości odpowiadającej uzyskanemu przychodowi ze zbycia wierzytelności.”
Innymi słowy, w przypadku wierzytelności własnej, kosztem uzyskania przychodów będzie wartość wydatków poniesionych na jej udzielenie (wartość udzielonej pożyczki).
Rekomendujemy uzyskanie przed transakcją pozytywnej interpretacji indywidualnej tak, aby zminimalizować ryzyko sporu z organami podatkowymi.
PCC i VAT
Zasadniczo uznaje się, w przypadku osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej, iż w zakresie rozporządzania swoimi prawami majątkowymi takimi jak wierzytelności, stanowi nijako wykonywanie przysługujących mu praw własności. Tym samym nie będzie stanowiło czynności, o których mowa w art. 7 i art. 8 Ustawy VAT i nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.
Powyższe potwierdza przykładowo interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 8 lipca 2014 r. (nr IBPP2/443-367/14/JJ): „Zbycie wierzytelności własnej nie stanowi również świadczenia usługi, ponieważ jest ono jedynie przejawem wykonania prawa własności w stosunku do wierzytelności powstałej z innego tytułu (dostawy towaru lub świadczenia usługi). W konsekwencji, transakcja, której przedmiotem jest zbycie wierzytelności własnych pozostaje poza zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Reasumując, sprzedaż wierzytelności własnej nie będzie stanowić dla Wnioskodawcy dostawy towarów ani odpłatnego świadczenia usług w rozumieniu przepisów ustawy. Zatem czynność ta nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług”.
Podobne stanowisko zostało zawarte przykładowo w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 marca 2012 r. (sygn. akt I FPS 5/11).
W związku z powyższym, z uwagi na niepodleganie transakcji pod VAT, koniecznym będzie jej opodatkowanie podatkiem PCC. Sprzedaż wierzytelności jako zbycie praw majątkowych co do zasady podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a Ustawy PCC. Ustalona na podstawie art. 7 ust. 1 lit. b ww. ustawy stawka podatku będzie wynosiła 1%. Podstawę opodatkowania, zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 1 Ustawy PCC, stanowi wartość rynkowa prawa majątkowego będącego przedmiotem umowy. Z kolei w myśl art. 3 ust. 1 pkt 1 tej ustawy obowiązek podatkowy powstanie z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej. Stosownie zaś do treści art. 4 ust. 1 pkt 1 Ustawy PCC obowiązek zapłaty podatku będzie ciążył na kupującym.
Powyższe potwierdza przykładowo, pozostają aktualna, interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 24 lipca 2008 r. (nr IBPB2/436-84/08/MZ)
Rekomendujemy uzyskanie przed transakcją pozytywnej interpretacji indywidualnej tak, aby zminimalizować ryzyko sporu z organami podatkowymi.
