Umorzenie upadłości. Kiedy wierzytelność w kosztach?

Nierzetelni kontrahenci zalegający z płatnościami są zmorą wielu przedsiębiorców. Z jednej strony, takie transakcje generują przychód, a co za tym idzie, podatek dochodowy do zapłaty, a z drugiej nie powodują realnego przysporzenia. Jednak przy spełnieniu określonych warunków, istnieje możliwość zaliczenia nieściągalnych wierzytelności w koszty uzyskania przychodów, np. gdy uzyskane zostanie postanowienie sądu o umorzeniu postępowania upadłościowego. Niemniej, nie zawsze tego rodzaju postawienia wydawane przez Sądy spełniają wymogi, o których mówią ustawy o podatkach dochodowych.

Analizując powyższy temat, na wstępie należy wskazać, iż według art. 16 ust. 1 pkt 25 Ustawy CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, z wyjątkiem wierzytelności, w części, w jakiej uprzednio zostały zarachowane do przychodów należnych i których nieściągalność została udokumentowana w sposób określony w ust. 2.

Według wskazanego wyżej art. 16 ust. 2 Ustawy CIT, za wierzytelności, o których mowa w ust. 1 pkt 25, uważa się te wierzytelności, których nieściągalność została udokumentowana:

1. postanowieniem o nieściągalności, uznanym przez wierzyciela jako odpowiadającym stanowi faktycznemu, wydanym przez właściwy organ postępowania egzekucyjnego, albo
2. postanowieniem sądu o:
   1. oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości, gdy majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania lub wystarcza jedynie na zaspokojenie tych kosztów, lub
   1. umorzeniu postępowania upadłościowego, jeżeli zachodzi okoliczność wymieniona w lit. a, lub
   1. zakończeniu postępowania upadłościowego, albo
3. protokołem sporządzonym przez podatnika, stwierdzającym, że przewidywane koszty procesowe i egzekucyjne związane z dochodzeniem wierzytelności byłyby równe albo wyższe od jej kwoty.

Jak widać, ustawodawca wskazuje na możliwość udokumentowania nieściągalności wierzytelności poprzez postanowienie sądu o umorzeniu postępowania upadłościowego. Niemniej, jak wskazują liczne stanowiska organów podatkowych, mowa tutaj o postanowieniach wydanych na podstawie przepisów postępowania upadłościowego.

Przykładowo w niedawno wydanej interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 3 kwietnia 2026 r. (sygn. 0114-KDIP2-2.4010.31.2026.2.IN), wskazano, że Spółka może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wierzytelności, których nieściągalność została udokumentowana postanowieniem o umorzeniu postępowania upadłościowego zgodnie z art. 361 ust. 1 pkt 1 oraz 2 Prawa upadłościowego, w chwili gdy zostaje spełniony ostatni z warunków, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b w zw. z art. 16 ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT.

Z kolei z naszej praktyki wynika, że w wielu postępowaniach upadłościowych dotyczących w szczególności osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, Sądy wydają postanowienia, które nie tylko umarzają postępowanie upadłościowego, ale również uchylają postanowienie o stwierdzeniu zakończenia postępowania upadłościowego, co wyłącza nijako spadkobierców z ewentualnej odpowiedzialności za zobowiązania tego dłużnika. Dodatkowo, te postanowienia wydawane są nie na podstawie przepisów prawa upadłościowego, ale Sądy jako podstawę prawną przyjmują wprost przepisy kodeksu postępowania cywilnego.

Tak wydane postanowienie sądu, naszym zdaniem w oparciu o wydane rozstrzygnięcia organów podatkowych, nie spełnia wymagań pkt 2 lit. b (umorzenie postępowania upadłościowego), a także gdy jednocześnie uchylają postanowienie o stwierdzeniu zakończenia postępowania upadłościowego, determinują brak spełnienia przesłanki, o której mowa w pkt 2 lit. c (zakończenie postępowania upadłościowego).

Tym samym, naszym zdaniem, wprost z przepisów nie wynika możliwość zastosowania regulacji art. 16 ust. 1 pkt 25 w zw. z art. 16 ust. 2 Ustawy CIT, dla celów ujęcia takich wierzytelności w kosztach uzyskania przychodów.

Oczywiście, celowościowo można znaleźć argumenty, aby taką wierzytelność zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, w szczególności, że nie będzie możliwości dochodzenia długu zmarłego dłużnika od jego spadkobierców, a postępowanie zostało de facto umorzone. Jednak zalecamy w tym względzie dalece posuniętą ostrożność.

Alternatywnie, dla tego rodzaju wierzytelności, zastosowanie mógłby znaleźć art. 16 ust. 1 pkt 26a w zw. z art. 16 ust. 2a pkt 1 lit. a, który wskazuje, że nie uznaje się za koszty uzyskania przychodów,  odpisów aktualizujących, z tym że kosztem uzyskania przychodów są odpisy aktualizujące wartość należności, określone w ustawie o rachunkowości, od tej części należności, która była uprzednio zaliczona na podstawie art. 12 ust. 3 do przychodów należnych, a ich nieściągalność została uprawdopodobniona na podstawie ust. 2a pkt 1. Jednocześnie, nieściągalność wierzytelności uznaje się za uprawdopodobnioną jeżeli dłużnik zmarł.

Innymi słowy, śmierć dłużnika nie uzasadni zaliczenia wierzytelności wobec niego do kosztów podatkowych. Uprawdopodobni ona jednak nieściągalność wierzytelności, zatem jeśli Spółka utworzy odpis aktualizujący na tę należność, to będzie mogła odpis taki zaliczyć do kosztów podatkowych.

Podsumowując tezy wskazane w artykule, w naszej ocenie:

• wprost z przepisów nie wynika możliwość zastosowania regulacji art. 16 ust. 1 pkt 25 w zw. z art. 16 ust. 2 Ustawy CIT, dla celów ujęcia w kosztach uzyskania przychodów wierzytelności z umorzonego postępowania upadłościowego na podstawie przepisów KPC;
• celowościowo jednak, znajdujemy argumenty, aby taką wierzytelność zaliczyć do KUP, w szczególności, że nie będzie możliwości dochodzenia długu zmarłego dłużnika od jego spadkobierców, a postępowanie zostało umorzone;
• alternatywnie, z uwagi na fakt, że śmierć dłużnika uprawdopodabnia nieściągalność wierzytelności, to możliwym byłoby utworzenie odpisu aktualizującego daną należność, która mogłaby zostać zaliczona do kosztów podatkowych. Należy to jednak każdorazowo potwierdzać z audytorem podatnika.